2. Modalità applicative delle nuove disposizioni
Per quanto riguarda le modalità di calcolo del reddito imponibile relativo agli immobili patrimoniali concessi in locazione, è da specificare che, ai fini del raffronto con la rendita catastale rivalutata del 5%, il canone di locazione può essere ridotto, per espressa previsione normativa (art.90, comma 1, ultimo periodo, del TUIR-D.P.R. 917/1986), delle sole spese sostenute per la realizzazione degli interventi di manutenzione ordinaria, definiti dall’art.3, comma 1, lett.a, del D.P.R. 380/2001 (Testo Unico dell’Edilizia).
Non possono, quindi, essere portate in riduzione dal canone di locazione le spese relative ad altre tipologie di interventi edilizi realizzati sui medesimi fabbricati, quali quelli relativi alla manutenzione straordinaria, al restauro e risanamento conservativo o alla ristrutturazione edilizia (di cui, rispettivamente, alle lett. b, c, d, dell’art.3, del D.P.R. 380/2001).
In particolare, ai sensi della citata norma del Testo Unico dell’Edilizia, la manutenzione ordinaria consiste in interventi di riparazione, rinnovamento e sostituzione delle finiture degli edifici e quelli necessari ad integrare o mantenere in efficienza gli impianti tecnologici esistenti.
A titolo esemplificativo, rientrano in questa definizione gli interventi di (cfr. C.M. 57/E/1998):
• sostituzione integrale o parziale di pavimenti e le relative opere di finitura e conservazione;
• riparazione di impianti per servizi accessori (impianto idraulico, impianto per lo smaltimento delle acque bianche e nere);
• rivestimento e tinteggiature di prospetti esterni senza modifiche dei preesistenti oggetti, ornamenti, materiali e colori;
• rifacimento intonaci interni e tinteggiatura;
• rifacimento pavimentazione esterne e manti di copertura senza modifiche ai materiali;
• sostituzione tegole e altre parti accessorie deteriorate per smaltimento delle acque, rinnovo delle impermeabilizzazioni;
• riparazione balconi e terrazze e relative pavimentazioni;
• riparazione recinzioni;
• sostituzione di elementi di impianti tecnologici;
• sostituzione infissi esterni e serramenti o persiane con serrande, senza modifica della tipologia di infisso.
Inoltre, sempre per espressa previsione normativa, le spese di manutenzione ordinaria, così individuate, possono essere portate in diminuzione dal canone di locazione, solo nell’ipotesi in cui le stesse risultino “documentate ed effettivamente rimaste a carico” dell’impresa locatrice (art.90, comma 1, ultimo periodo, del TUIR).
È quindi necessario che le spese per tali interventi:
• siano sostenute dalla stessa impresa proprietaria del fabbricato concesso in locazione, in deroga a quanto stabilito dall’art.1576 del Codice civile che, generalmente, pone a carico dell’inquilino le spese di piccola manutenzione (quale è la manutenzione ordinaria);
• siano adeguatamente comprovate per mezzo di contratti, attestazioni di pagamento, fatture o ricevute fiscali.
Nel caso in cui anche solo una delle due condizioni non venga soddisfatta (ad esempio, in presenza di un contratto di affitto nel quale l’onere di eseguire interventi di manutenzione ordinaria sull’immobile risulti a carico dell’inquilino), il reddito imponibile riferito al fabbricato locato deve essere determinato assumendo il maggiore tra l’intero importo del canone di locazione e la rendita rivalutata del 5%. Lo stesso criterio, naturalmente, deve essere seguito in quei periodi d’imposta in cui non vengano eseguiti lavori di manutenzione ordinaria da parte dell’impresa proprietaria.
Per quanto riguarda, poi, il limite massimo di riduzione del canone, pari al 15% dello stesso, è da evidenziare che la nuova disposizione non stabilisce alcuna maggiorazione per gli immobili situati nel comune di Venezia e nelle isole della Giudecca, di Murano e di Burano, come previsto, invece, dall’articolo 37, comma 4-bis, ultimo periodo, del TUIR - DPR 917/1986, ai fini della determinazione dei redditi fondiari (che fissa al 25% la riduzione forfetaria del canone di locazione per tali immobili).
Di conseguenza, anche per gli immobili relativi all’impresa situati in tali comuni si rende applicabile il limite del 15%, quale tetto massimo di abbattimento del canone di locazione (C.M. n.10/E del 13 marzo 2006).
Sulla modalità di calcolo, si propone il seguente esempio numerico che riprende sostanzialmente quello fornito dall’Agenzia delle Entrate nella citata Circolare n.10/E/2006:
Canone di locazione annuo - euro 20.000
Spese di manutenzione ordinaria - euro 3.500
Riduzione massima (15% X 20.000 euro) - euro 3.000
Spese non deducibili - euro 500
Canone di locazione ridotto delle spese di manutenzione - euro 17.000
In base a questo esempio, quindi, ai fini della determinazione del reddito imponibile riferibile agli immobili patrimonio locati, dovrà essere assunto il maggiore tra l’importo di 17.000 euro, corrispondente al canone di locazione ridotto delle spese di manutenzione nel limite consentito, e l’ammontare derivante dalla rendita catastale rivalutata del 5%.
Diversamente, le spese di manutenzione ordinaria eccedenti, in un determinato periodo d’imposta, il limite del 15% del canone di locazione (nell’esempio pari a 500 euro) non possono essere, in ogni caso, riportate nel periodo d’imposta successivo, risultando così comunque indeducibili (C.M. n.10/E del 13 marzo 2006).
Al riguardo, si evidenzia inoltre che, in applicazione dei principi generali in materia di reddito di impresa, i redditi degli immobili patrimoniali locati rilevano nel periodo di imposta in cui i canoni di locazione si considerano conseguiti e le spese sostenute in base al criterio di competenza stabilito dall’articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR - D.P.R. 917/1986.
Diversamente, per gli immobili (non relativi all’impresa), concessi in locazione da parte degli enti non commerciali, le spese sono ammesse in deduzione con il criterio di cassa (ossia avuto riguardo alla data dell’effettivo pagamento delle stesse).
Con la citata Circolare n.10/E del 13 marzo 2006, inoltre, l’Agenzia ha avuto modo di precisare che la nuova disciplina rileva anche ai fini IRAP, per cui il reddito di tali fabbricati, calcolato sulla base delle nuove regole, concorre alla determinazione del valore della produzione netta da assoggettare a tale imposta.
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