Questa formula nulla dice nel caso in cui il conduttore smette di pagare e continua ad occupare l'immobile [...]
Solo diritto all'acquisto e non obbligo da parte del conduttore [...]
Quando il legislatore, all’art. 23 del cosiddetto DL Sblocca Italia, ha parlato del diritto di acquisto del conduttore non pare avere escluso i casi in cui il conduttore, oltre che un diritto, abbia anche un obbligo di acquisto. Infatti, al co. 7 -
subordinato – recita il co. 8 -
al positivo perfezionamento del procedimento di autorizzazione della Commissione Europea di cui all'articolo 107 del Trattato sul Funzionamento dell'Unione Europea (TFUE), di cui e' data comunicazione nella gazzetta ufficiale) – precisa che: “
Dopo l'articolo 8, comma 5, del decreto-legge 28 marzo 2014, n. 47, convertito con modificazioni, dalla legge 23 maggio 2014, n. 80, e' aggiunto il seguente: “5-bis. Le disposizioni del presente articolo si applicano anche ai contratti di locazione con clausola di trasferimento della proprieta' vincolante per ambedue le parti e di vendita con riserva di proprieta', stipulati successivamente alla data di entrata in vigore della presente disposizione”.
La circolare di giovedì scorso non prende in considerazione (se non incidentalmente) quest’ultimo caso (che ha ricadute fiscali non indifferenti), ma si occupa solo della questione afferente al “diritto di acquisto” (tale locuzione, declinata in vari modi, ricorre la bellezza di 20 volte nel corpo del documento) dell’immobile concesso in godimento. Alle pagg. 8-9, con esplicito riferimento alle imposte sui redditi, IRAP ed IVA, si legge:
“
Il concedente che applica le regole previste nell’ambito del reddito d’impresa, durante il periodo di locazione, rileva i canoni di locazione e contabilizza gli acconti sul prezzo come debiti verso il conduttore, mentre solo nella successiva (ed eventuale) fase di vendita dell’immobile emerge il componente di reddito.
Ciò premesso, si evidenzia che l’articolo 109, comma 2, lettera a), del TUIR, prevede, per i beni immobili, che i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti e le spese di acquisizione si considerano sostenute “alla data (...) della stipulazione dell’atto” di compravendita.
La predetta disposizione stabilisce, inoltre, che non si debba tener conto delle clausole di riserva della proprietà e che la locazione con clausola di trasferimento della proprietà, vincolante per ambedue le parti, venga assimilata alla vendita con riserva di proprietà. In tali ipotesi, infatti, il verificarsi dell’effetto traslativo, differito a mero scopo di garanzia, è voluto da entrambi i contraenti già al momento della conclusione del negozio e, conseguentemente, è a tale data che occorre fare riferimento per individuare il momento in cui ai fini fiscali rileva il trasferimento del bene (cfr. risoluzione n. 338/E del 1° agosto 2008).
Nella disciplina in esame, invece, si è in presenza di un negozio complesso che, oltre al godimento dell’immobile, prevede, in caso di esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore, l’obbligo di cessione dell’immobile stesso da parte del proprietario e l’imputazione in conto prezzo dei soli acconti sul prezzo pagati sino al momento dell’acquisto.
Non si rileva alcun vincolo che obblighi entrambe le parti del contratto al trasferimento della proprietà dell’immobile, ma è presente un diritto di acquisto attribuito ad una sola delle parti (il conduttore) che, qualora esercitato, obbliga la controparte (il locatore-proprietario) a cedere l’immobile. Di conseguenza, lo schema giuridico che caratterizza la norma in esame non è riconducibile alla locazione con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti e, pertanto, non trova applicazione la disposizione di cui all’articolo 109, comma 2, lettera a), ultimo periodo”.
Che cosa ci dice (di sfuggita) il direttore dell’Agenzia delle Entrate al par. 3.1.1? Ci dice una cosa importante: se c’è un obbligo, vincolante per entrambe le parti, a trasferire la proprietà alla data stabilita, il prelievo non è più differito (come nel classico rent-to-buy con clausola di opzione), ma immediato. Lo scenario di colpo cambia.
Quando il contratto contiene una clausola di trasferimento della proprietà vincolante per entrambe le parti, tanto da non necessitare più di alcun atto di consenso ulteriore per il suo perfezionamento (da equipararsi al caso del contratto di locazione stipulato contestualmente ad un contratto preliminare che obblighi i contraenti ad addivenire al trasferimento della proprietà del bene oggetto della locazione) – ai fini fiscali (è di questo che stiamo discutendo) - sia per le imposte dirette che per le imposte indirette, l’effetto del trasferimento della proprietà viene anticipato già alla stipula del contratto stesso, con tutto ciò che ne consegue (tributi locali, obblighi condominiali ecc.).
Tale operazione sarà, quindi, assoggettata alla fiscalità della cessione, assumendo come imponibile l’intero corrispettivo della cessione, e, se il cedente è un’impresa, il ricavo tratto dalla cessione concorrerà per intero a formare l’imponibile dell’esercizio stesso, e, conseguentemente, il bene sarà espunto dal bilancio d’esercizio, entrando nella sfera contabile del locatario-acquirente, il quale, se agisce anche lui in regime d’impresa, avrà, a sua volta, titolo per conteggiare e dedurre gli ammortamenti.
Ma approfondiamo ancora l’analisi e cerchiamo di capire quello che il Direttore non dice. Nel caso di un contratto di locazione con clausola di trasferimento vincolante per entrambe le parti. ove il concedente sia un soggetto IVA, ai sensi dell’art. 2, co. 2, n°2 DPR n°633/1972 “
costituiscono cessioni di beni […] le locazioni con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti”. In tale ipotesi, pertanto, è soggetta ad IVA l’intera somma pattuita come corrispettivo dovuto per il trasferimento del bene.
Se poi il cedente non è un soggetto IVA (oppure è un soggetto IVA che opera in regime di esenzione), il contratto di vendita con riserva di proprietà, richiamato al co. 7 dell’art. 23 sopracitato (ai sensi dell’art. 1523 cod. civ., è tale “
il contratto di vendita a rate con il quale il compratore acquista la proprietà della cosa pagata col pagamento dell’ultima rata del prezzo”)
dovrebbe essere registrato con l’applicazione dell’imposta proporzionale (senza, quindi, potervi tassare l’atto, come accade – per intenderci - per l’atto sospensivamente condizionato, con l’imposta fissa e rinviare il pagamento dell’imposta proporzionale al momento in cui la condizione si avvera), ma sul punto sarebbe comunque opportuno un ulteriore chiarimento da parte delle Entrate.
Riguardo poi l’aspetto del rilascio dell’immobile, è da osservare che al rapporto negoziale di rent-to-buy non si applica la disciplina vincolistica prevista delle leggi n°392/1978 e n°431/1998 in tema di locazione di immobili. Ne consegue che il contratto di locazione è totalmente svincolato dalla durata minima dei contratti, del loro automatico rinnovo, della disdetta contrattuale ecc. Il rapporto tra il concedente e il conduttore è regolato dall’assetto codicistico dell’usufrutto: il co. 3 dell’art. 23 precisa, infatti, che si applicano gli articoli da 1002 a 1007 e gli artt. 1012 e 1013 sull’usufrutto. Inoltre il co. 3 richiama anche l’art. 2932 (
Esecuzione specifica di concludere un contratto) del cod. civ.
Chi smette di pagare le rate o si rifiuta di acquistare a fine locazione l’immobile, mantenendo la detenzione dello stesso, dovrebbe essere qualificato come un occupante senza titolo. Al riguardo il co. 5 dell’art. 23 dispone che “
il concedente ha diritto alla restituzione dell'immobile ed acquisisce interamente i canoni a titolo di indennita', se non e' stato diversamente convenuto nel contratto”.
Il legislatore, al co. 1, ci ricorda che: “
I contratti, diversi dalla locazione finanziaria, che prevedono l'immediata concessione del godimento di un immobile, con diritto per il conduttore di acquistarlo entro un termine determinato imputando al corrispettivo del trasferimento la parte di canone indicata nel contratto, sono trascritti ai sensi dell' articolo 2645-bis codice civile. La trascrizione produce anche i medesimi effetti di quella di cui all' articolo 2643, comma primo, numero 8) del codice civile”. Al fine della sua trascrizione nei Registri immobiliari, tale negozio deve essere stipulato per atto notarile, e, pertanto, se l’atto di rilascio è contenuto in un atto pubblico, tale atto
potrebbe valere come titolo esecutivo: il co. 3 dell’art. 474 del Codice di procedura civile inserisce tra i titoli esecutivi proprio “
gli atti ricevuti da notaio” (trattasi di un titolo esecutivo stragiudiziale) e, quindi, consentire direttamente di passare all’esecuzione in forma specifica, senza dover transitare attraverso un lungo processo di cognizione (che toglierebbe ulteriore
appeal al rent-to-buy) per formare il titolo esecutivo richiesto.
..... (non fateci caso, è una faccenda tra me e Penny...
)
